時至年末，無意看到某稅務學會列舉的2020年十大涉稅裁判的推薦案例，其中一個歷經(jīng)省市區(qū)三級法院審判的案例吸引了我。總體來看，市中院的二審判決兼顧情與法，堪稱優(yōu)秀判決，但區(qū)法院及省高院的判決，則讓人非常困惑。

一、案情簡介

2010年10月22日及2011年10月22日，YT公司先后與HX公司簽訂2份《委托代理出口協(xié)議》，就委托代理出口貨物有關事宜作出約定。2010年10月至2012年4月期間，YT公司又與HX公司簽訂119份《工礦產(chǎn)品購銷合同》。上述《工礦產(chǎn)品購銷合同》項下貨物出口后，YT公司通過出口退稅申報，陸續(xù)獲得出口退稅款25615391.31元。

2014年2月21日，某地稅務局第三稽查局（以下簡稱稽查三局）作出〔2014〕5號《稅務處理決定書》，認定YT公司構成外貿(mào)出口“真代理、假進銷”的違規(guī)操作，依據(jù)《關于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發(fā)〔2006〕24號）第二條、《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》第七條的規(guī)定，對YT公司已獲得的出口退稅款25615391.31元予以追繳。

2014年11月28日，稽查三局向YT公司登門送達《稅務處理決定書》，因YT公司拒絕簽收，稽查三局依法對該文書進行了留置送達。2015年11月10日，YT公司不服上述〔2014〕5號《稅務處理決定書》，向市稅務局申請行政復議，并在復議機關作出維持的復議決定后，向法院提起了行政訴訟。

該訴訟歷經(jīng)區(qū)法院、市中院及省高院三級審理，由省高院于2020年6月作出終審判決。

二、各方觀點

YT公司稱：

被訴稅務處理決定作出前，稽查三局未能保障申請人的實質(zhì)性陳述、申辯權，其作出決定的程序違法；形式上存在“雙合同”與“真代理、假進銷”的違規(guī)操作無必然聯(lián)系；YT公司作為出口退稅主體應當享有出口退稅權。

稽查三局稱：

1.檢查程序合法。本案嚴格依照《稅務稽查工作規(guī)程》規(guī)定的稅務行政處理程序進行處理；此類案件法律法規(guī)并未設定聽證程序，被訴稅務處理行為依法無需進行聽證；稽查三局在作出〔2014〕5號《稅務處理決定書》前，已充分保障了YT公司的陳述申辯權利。

2.雙方實際履行的為《委托代理出口協(xié)議》，是假借“進銷”名義而行“代理”之實。YT公司與HX公司分別于2010年10月22日、2011年10月22日簽訂2份《委托代理出口協(xié)議》，明確約定“所有甲方和乙方簽訂的貨物購銷合同僅供商檢用”，同時又分別簽訂119份《工礦產(chǎn)品購銷合同》，且多份《工礦產(chǎn)品購銷合同》中均明確約定“僅供商檢”。3.依據(jù)國稅發(fā)〔2006〕24號文件有關“雙合同不能退稅”的規(guī)定，追繳YT公司已獲得的出口退稅款25615391.31合法。

一審法院（區(qū)法院）認為:

正當程序原則是行政法的基本原則，也是行政機關實施行政行為的基本要求。根據(jù)正當程序原則，行政機關在作出影響相對人權益的行政決定時，應當履行事前告知義務、充分保障相對人陳述、申辯的權利。本案中，被告稽查三局作出的被訴稅務處理決定對原告YT公司已申報并實際取得的25615391.31元出口退稅款予以追繳，對原告YT公司的權益產(chǎn)生重大影響。被告在作出該處理決定前，未因影響重大利益舉行聽證，未充分保障原告YT公司陳述、申辯的權利，違背了正當程序原則，程序違法，應予撤銷。

二審法院（市中院）認為：

1.本案無直接法律規(guī)定應適用聽證程序，但鑒于涉案追繳退稅數(shù)額達兩千多萬，數(shù)額巨大，依行政執(zhí)法的正當程序原則，應保障YT公司在決定作出過程中的程序參與、陳述申辯的權利。本案在處理過程中，YT公司自2014年3月起，多次通過市商務委員會、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)管委會等與市稅務局及稽查三局協(xié)調(diào)、溝通，并逐級向市人民政府及有關部委請示。而稽查三局2014年2月21日作出處理決定，時隔9個月后才于2014年11月28日留置送達該稅務處理決定書，也給了YT公司足夠的時間表達意見。該稅務處理決定也是在有關部委作出答復之后送達的，即稽查三局系認真聽取和研究各方意見后才正式發(fā)送處理決定的。綜上，應認定本案雖未組織正式聽證，但YT公司相關實質(zhì)性陳述、申辯權利應認為已經(jīng)得到保障。

2.本案中，YT公司和HX公司先后簽訂了2份《委托代理出口協(xié)議》和119份《工礦產(chǎn)品購銷合同》?！段写沓隹趨f(xié)議》約定由YT公司與外商簽訂出口合同、負責辦理出口報關、收匯，且YT公司不承擔貨物質(zhì)量和知識產(chǎn)權等糾紛及收匯風險。YT公司關于其與HX公司之間只有一個實質(zhì)的購銷合同而不存在雙合同的主張，該院不予采信。鑒于YT公司與HX公司之間存在代理與購銷雙合同，故稽查三局適用雙合同規(guī)則追回退稅的處理決定，事實認定清楚。綜上，〔2014〕5號《行政處理決定書》認定事實清楚，適用法律基本正確，程序合法。

再審法院（省高院）認為：

稽查三局在作出上述處理決定的過程中，應當按照正當程序原則的要求，依法告知，并充分保障YT公司的陳述、申辯權利。但稽查三局在原審法定期間內(nèi)提交的證據(jù)顯示，其在作出該處理決定前，未因影響重大利益舉行聽證，亦未充分保障原告YT公司陳述、申辯的權利。本案被訴稅務處理決定于2014年2月21日作出，有關政府部門進行協(xié)調(diào)、溝通的時間為被訴稅務處理決定作出以后，此時YT公司客觀上已無法進行陳述、申辯，即使表達意見，對于被訴稅務處理決定的處理結果亦不會產(chǎn)生任何影響?；槿肿鞒霰辉V稅務處理決定，應依法及時進行送達，其時隔9個月才進行送達，程序明顯違法。綜上，稽查三局作出被訴稅務處理決定，程序違法，依法應予撤銷。

三、司法機關應秉承謙抑原則避免不當判決

（一）司法機關應正確適用法律規(guī)定

從常理看，YT公司在時隔一年后才提起行政復議，已經(jīng)超出了法定的復議申請期限。正如最高人民法院在《（2018）最高法行申528號行政裁定書》所述，《中華人民共和國行政復議法實施條例》第二十七條、《中華人民共和國行政復議法》第十七條則規(guī)定，行政機關受理當事人的復議申請不能采取意思自治原則，應當受到法律規(guī)定的期限等條件的約束，對不符合規(guī)定的行政復議申請，應當決定不予受理，其效力應當接受司法審查。復議機關受理超出法定期限的復議申請并作出相應復議決定的行為，不符合法律規(guī)定。如果復議機關對于超出申請期限的復議申請予以受理，并作出維持原行政行為的復議決定，實質(zhì)上是對當事人就原行政行為申訴的重復處理行為，對申請人的權利義務不會產(chǎn)生實際影響。如果申請人想通過申請復議達到規(guī)避起訴期限的目的，人民法院對此應當不予立案或者駁回起訴。

因此，YT公司對〔2014〕5號《稅務處理決定書》提起行政訴訟，人民法院應當裁定不予立案或者駁回起訴。

（二）行政審判仍應遵守日常經(jīng)驗法則

根據(jù)《最高人民法院關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十八條的規(guī)定，根據(jù)日常生活經(jīng)驗法則推定的事實，法庭可以直接認定，當事人有相反證據(jù)足以推翻的除外。

稅務檢查有嚴格的程序性規(guī)定，有關制度的設計理念就是規(guī)范稅務檢查程序、充分保障被查對象的陳述申辯權?？梢哉f，只要嚴格依據(jù)規(guī)定開展稅務檢查，則被查對象的陳述申辯權就基本可以得到保障。僅僅是依據(jù)〔2014〕5號《稅務處理決定書》作出前未組織正式聽證，就得出稽查三局未保障YT公司陳述申辯權的結論，未免失之草率。

另外，〔2014〕5號《稅務處理決定書》雖然作出時間是在2014年2月21日，送達時間卻是在有關部委作出答復之后的2014年11月28日。結合下級行政機關接受上級行政機關業(yè)務指導的基本常識，稽查三局一定是在認真聽取和研究各方意見后，才正式發(fā)送處理決定的?？梢哉f，YT公司的陳述申辯權，已經(jīng)得到了充分的保障。

（三）出口退稅的制度設計有其現(xiàn)實需要

正如稽查三局所述，2012年前，出口有自營和委托代理兩種出口模式。

自營模式下，只有自主出口的生產(chǎn)廠商以及在購買商品后以自己名義出口的出口貿(mào)易商，才能夠依法申請退稅。

代理模式下，不能由代理人即外貿(mào)公司以自己名義申請退稅，而應該由委托方在取得委托出口貨物證明后在所在地辦理退稅。上述制度設計，有利于對企業(yè)出口退稅的有效監(jiān)管。

個別未取得出口資質(zhì)的生產(chǎn)企業(yè)，不是按規(guī)定拿到委托出口貨物證明后在企業(yè)所在地自行申請退稅，而是通過簽訂雙合同的方式，由外貿(mào)出口公司以自營出口的名義在外貿(mào)公司所在地申請退稅，再將退稅款扣除手續(xù)費后轉(zhuǎn)給生產(chǎn)企業(yè)。如果個別企業(yè)通過偽造單證虛假出口以騙取退稅，則即使事后能夠發(fā)現(xiàn)，也往往由于相關生產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)失蹤走逃，而很難追回出口退稅款，因此，這種違規(guī)操作不被允許。

隨著制度的完善，目前出口退稅又多了外貿(mào)綜合服務企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅的方式。由于與本案無關，不贅述。

（作者張學干為稅務律師）