對(duì)話(huà)人

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)刑法學(xué)博士 潘超

北京工商大學(xué)法學(xué)院碩士生導(dǎo)師 胡功群

《法制日?qǐng)?bào)》記者 王陽(yáng)

偷逃稅款規(guī)避監(jiān)管的“拆分合同”無(wú)效

記者問(wèn)：稅務(wù)部門(mén)認(rèn)定，范冰冰以拆分合同方式偷逃個(gè)人所得稅，并少繳營(yíng)業(yè)稅及附加。那么，拆分合同方式是不是指的“陰陽(yáng)合同”？

潘超答：“拆分合同”，實(shí)質(zhì)就是指“合同拆分”，將一份合同拆分成若干份合同。如果合同雙方是在遵守法律法規(guī)的前提下，出于真實(shí)意思的表示而拆分合同，并且積極履行合同約定的權(quán)利義務(wù)，那么這類(lèi)“拆分合同”就是合法的合同。反之，則為非法的“拆分合同”，譬如“陰陽(yáng)合同”。

所謂“陰陽(yáng)合同”，是指合同當(dāng)事人就同一事項(xiàng)訂立兩份以上的內(nèi)容不相同的合同，一份對(duì)內(nèi)，一份對(duì)外，其中對(duì)外的一份并不是雙方真實(shí)意思表示，而是以逃避?chē)?guó)家稅收等為目的；對(duì)內(nèi)的一份則是雙方真實(shí)意思表示，可以是書(shū)面或口頭?！瓣庩?yáng)合同”實(shí)質(zhì)上是一種違法違規(guī)的合同，損害國(guó)家與集體的利益。

胡功群答：“拆分合同”就是指將一份總合同分成若干份合同，拆分合同，看似一個(gè)愿打一個(gè)愿挨，貌似是兩情相悅的，但如果拆分合同的目的是為了規(guī)避監(jiān)管偷逃稅款，則是違法行為。合同主體間合意但不合法，對(duì)合同雙方不具有法律的約束力。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù);其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無(wú)效?！币虼瞬鸱趾贤绻c稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，應(yīng)一律無(wú)效。對(duì)當(dāng)事人雙方無(wú)約束力。因此稅務(wù)部門(mén)對(duì)于范冰冰拆分合同的處罰較為嚴(yán)厲，對(duì)今后類(lèi)似涉稅違法行為起到強(qiáng)烈教育警示作用。

行政復(fù)議和起訴不影響稅款繳納

記者問(wèn)：依據(jù)《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，范冰冰及相關(guān)公司需要補(bǔ)繳及罰款總額約8.84億元，范冰冰對(duì)此有哪些救濟(jì)途徑？范冰冰如果不自動(dòng)履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有哪些執(zhí)行措施？

潘超答：范冰冰如果就稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)處罰不服，可以申請(qǐng)行政復(fù)議和提起訴訟。國(guó)家稅務(wù)總局2017年發(fā)布《關(guān)于印發(fā)全國(guó)統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書(shū)式樣的通知》，在《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》（簡(jiǎn)易）模板的“告知事項(xiàng)”中，列明了“如對(duì)本決定不服，可以自收到本決定書(shū)之日起60日內(nèi)依法申請(qǐng)行政復(fù)議，或者自收到本決定書(shū)之日起6個(gè)月內(nèi)依法向人民法院起訴?！?/p>

《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第四十條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施:（一）書(shū)面通知其開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款;（二）扣押、查封、依法拍賣(mài)或者變賣(mài)其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款。因此，納稅人范冰冰如果不自動(dòng)履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳納稅人范冰冰不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

胡功群答：就稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定提起訴訟，我們一般稱(chēng)之為“稅務(wù)行政訴訟”，稅務(wù)行政訴訟是指公民、法人和其他組織認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的具體稅務(wù)行政行為違法或者不當(dāng)，侵犯了其合法權(quán)益，依法向人民法院提起行政訴訟，由人民法院對(duì)具體稅務(wù)行政行為的合法性進(jìn)行審查并作出裁決的司法活動(dòng)。其目的是保證人民法院正確、及時(shí)審理稅務(wù)行政案件，保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)等當(dāng)事人的合法權(quán)益，維護(hù)和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使行政職權(quán)。

但當(dāng)事人不能以起訴為理由，停止執(zhí)行稅務(wù)所作出的具體行政行為，如稅收保全措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。稅收保全措施是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)可能由于納稅人的行為或者某種客觀(guān)原因，致使以后稅款的征收不能保證或難以保證的案件，采取限制納稅人處理和轉(zhuǎn)移商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)的措施。稅收保全措施，是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種強(qiáng)制權(quán)力。

刑罰目的在于及時(shí)追繳稅款

記者問(wèn)：范冰冰在規(guī)定期限內(nèi)繳納了稅款和滯納金就可以免除刑事責(zé)任，是不是“以罰代刑”？

潘超答：《刑法》第二百零一條“逃稅罪”的規(guī)定為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。法律同時(shí)規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

稅務(wù)機(jī)關(guān)最終認(rèn)定納稅人范冰冰的逃稅偷稅行為是首次違背稅收行政法律的違法行為，且此前未因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰，則納稅人范冰冰偷逃稅款的行為不符合《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定。在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處罰決定后，如果納稅人范冰冰在規(guī)定期限內(nèi)繳納了稅款和滯納金，可以不負(fù)刑事責(zé)任的。

刑法規(guī)定“補(bǔ)繳稅款不予追究刑事責(zé)任”，并不是“以罰代刑”，而是一種有條件的初犯免責(zé)機(jī)制。對(duì)于因符合免責(zé)條件而免予追究刑事責(zé)任的納稅人，行為人事實(shí)上已構(gòu)成了犯罪，只不過(guò)在某些條件下，可以免予追究其刑事責(zé)任，這也是罪刑法定主義在《刑法》中的體現(xiàn)。這一規(guī)定意味著初次觸犯逃避繳納稅款罪的納稅人在補(bǔ)繳稅款并接受處罰后可以獲得免責(zé)，但納稅人不能因此而不承擔(dān)履行繳納稅款的責(zé)任和義務(wù)。

胡功群答：刑法修正案（七）實(shí)施后，將“逃稅罪”取代了原來(lái)的“偷稅罪”。參與立法的專(zhuān)家認(rèn)為，把要繳納的稅款想方設(shè)法不依法繳納，本質(zhì)確實(shí)只是逃避，從已繳國(guó)庫(kù)的稅款里瞞了別人拿錢(qián)，才叫偷或盜。更深一層的意思，偷是明顯的貶義詞，而逃避卻是主要表達(dá)一個(gè)客觀(guān)事實(shí)，可以說(shuō)是中性詞。原來(lái)習(xí)慣上用“偷稅”這個(gè)概念，實(shí)際上逃避納稅義務(wù)是這類(lèi)犯罪的本質(zhì)特征，這樣在表述上更準(zhǔn)確一些。

刑法修正案（七）的罪名改變，體現(xiàn)了司法的人性化，也被認(rèn)為體現(xiàn)了中國(guó)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。有利于維護(hù)社會(huì)公平正義，實(shí)現(xiàn)安定有序。刑法修正案（七）加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限和責(zé)任，減少了刑事處罰的范圍。而刑法這樣規(guī)定的目的，就是要以刑罰為后盾，保障國(guó)家稅收安全。目的在于及時(shí)追繳稅款，督促納稅人依法納稅。

（原題為《＜法制日?qǐng)?bào)＞記者對(duì)話(huà)專(zhuān)家：“逃稅罪”取代“偷稅罪”成范冰冰免除刑責(zé)關(guān)鍵》）