一，現(xiàn)行法律尚不支持涉稅公益訴訟

有關(guān)行政公益訴訟的法律規(guī)定，主要體現(xiàn)在《行政訴訟法》第二十五條第四款，以及《最高人民法院最高人民檢察院關(guān)于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》。

《行政訴訟法》第二十五條第四款規(guī)定：“人民檢察院在履行職責(zé)中發(fā)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境和資源保護(hù)、食品藥品安全、國有財產(chǎn)保護(hù)、國有土地使用權(quán)出讓等領(lǐng)域負(fù)有監(jiān)督管理職責(zé)的行政機(jī)關(guān)違法行使職權(quán)或者不作為，致使國家利益或者社會公共利益受到侵害的，應(yīng)當(dāng)向行政機(jī)關(guān)提出檢察建議，督促其依法履行職責(zé)。行政機(jī)關(guān)不依法履行職責(zé)的，人民檢察院依法向人民法院提起訴訟”。

《最高人民法院最高人民檢察院關(guān)于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》第二十一條第二、三款規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到檢察建議書之日起兩個月內(nèi)依法履行職責(zé)，并書面回復(fù)人民檢察院。出現(xiàn)國家利益或者社會公共利益損害繼續(xù)擴(kuò)大等緊急情形的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在十五日內(nèi)書面回復(fù)。

行政機(jī)關(guān)不依法履行職責(zé)的，人民檢察院依法向人民法院提起訴訟”。第二十五條規(guī)定：“人民法院區(qū)分下列情形作出行政公益訴訟判決：……（三）被訴行政機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)的，判決在一定期限內(nèi)履行……（五）被訴行政行為證據(jù)確鑿，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序，未超越職權(quán)，未濫用職權(quán)，無明顯不當(dāng)，或者人民檢察院訴請被訴行政機(jī)關(guān)履行法定職責(zé)理由不成立的，判決駁回訴訟請求”。

少數(shù)專家主張尚未征收入庫的稅款屬于國有財產(chǎn)范疇，但該觀點不符合稅收為公法之債的基本共識，故贊成者不多。還有專家主張，雖然《行政訴訟法》第二十五條第四款未明確將稅收執(zhí)法納入公益訴訟范疇，但其在正列舉之后的“等”為“等外等”，賦予了檢察機(jī)關(guān)擴(kuò)大公益訴訟范圍的權(quán)力。但在行政公益訴訟立法及理論尚未完善、實施效果并未充分體現(xiàn)的今天，貿(mào)然對法律進(jìn)行擴(kuò)大化解釋的風(fēng)險極高。為保障公益訴訟健康發(fā)展，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)抑制擴(kuò)權(quán)的沖動，對“等”應(yīng)理解為“等內(nèi)等”，在立法將稅收執(zhí)法納入公益訴訟范疇前，不宜濫用權(quán)力。

從“兩高”有關(guān)公益訴訟的司法解釋可以看出，其重在督促行政機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家利益或者社會公共利益。但一旦提起所謂涉稅行政公益訴訟，則會直接影響納稅人的合法權(quán)益，在立法解決公益訴訟和第三方利益沖突及明確司法權(quán)和執(zhí)法權(quán)邊界前，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)暫停開展涉稅公益訴訟。

二,涉稅公益訴訟常見問題

（一）超越法定職權(quán)

根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)是征稅主體，依法履行稅收征管職責(zé)。而在某公益訴訟案中，區(qū)檢察院以中介機(jī)構(gòu)出具的鑒定報告確認(rèn)第三方公司尚欠1716829.28元營業(yè)稅款，不符合法律規(guī)定，超越法定職權(quán)。又如，在另外一起涉稅公益訴訟案件中，部分企業(yè)和個人向并無稅款征收職權(quán)的檢察機(jī)關(guān)補(bǔ)繳了稅款。檢察機(jī)關(guān)在無任何法律依據(jù)的前提下，對應(yīng)征稅款金額進(jìn)行認(rèn)定，或者直接征收稅款，超越了其法定的職權(quán)范圍。

（二）忽視納稅人合法權(quán)利

稅收執(zhí)法有嚴(yán)格的程序性規(guī)定，在征稅過程中保障相對人的陳述申辯權(quán)既是法律的明文規(guī)定，又是保證案件辦理質(zhì)量的前提。但在某公益訴訟案中，區(qū)檢察院在未保障納稅人陳述申辯權(quán)的前提下，認(rèn)定其尚欠1716829.28元營業(yè)稅款，程序違法，可能損害納稅人合法權(quán)益。

又如，《稅收征管法》第五十二條規(guī)定了稅款追征期，其中，納稅人計算錯誤或者稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致的少繳稅款有追征期限，而偷騙抗稅則應(yīng)無限期追征。但在一些典型公益訴訟案件里，檢察機(jī)關(guān)忽視了追征期的規(guī)定，合法性值得商榷。

（三）被告認(rèn)定問題

在某起公益訴訟案件里，原蘭州市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)建筑安裝業(yè)稅收征收管理分局為蘭州市稅務(wù)局的下屬單位，負(fù)責(zé)對第三方公司的稅收征收管理工作，但某區(qū)檢察院卻直接起訴不具備稅收征收管理職能的蘭州市稅務(wù)局。又如，某檢察院認(rèn)定第三方企業(yè)和個人讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的增值稅發(fā)票，但其以不負(fù)責(zé)具體監(jiān)管的合肥市國稅局為被告提起公益訴訟。上述案件一則涉嫌違反了稅務(wù)機(jī)關(guān)上下級間的職責(zé)分工，二則與《行政復(fù)議法》及《行政訴訟法》有關(guān)責(zé)任主體的規(guī)定相沖突，存在被告認(rèn)定錯誤的可能。

（四）缺乏常識

中國社會科學(xué)院法學(xué)研究所副研究員盧超在“法治藍(lán)皮書《中國法治發(fā)展報告No.16（2018）》”中撰文指出：行政公益訴訟更多體現(xiàn)了檢察系統(tǒng)主導(dǎo)的國家權(quán)力內(nèi)部的制約拘束功能，“法化”程度并不夠高，“法院更多是簡單地附和檢察機(jī)關(guān)的訴訟請求，缺乏精細(xì)化的司法論證”。由于并非專業(yè)的稅收執(zhí)法部門，檢察機(jī)關(guān)缺乏對稅收執(zhí)法規(guī)律的了解，往往會作出一些缺乏基本常識的判斷，并在法院隨后的判決里體現(xiàn)其主張。例如，在某公益訴訟案中，法院責(zé)令被告履行法定職責(zé)，在判決生效之日起90日內(nèi)將第三人欠繳的稅款追繳到位。鑒于第三人已基本無財產(chǎn)可供執(zhí)行，該判項缺乏常識、不符合稅收執(zhí)法的規(guī)律，且明顯違反了司法權(quán)和行政權(quán)的基本分工。

三，稅收執(zhí)法不宜納入公益訴訟范圍

（一）對稅收執(zhí)法的外部監(jiān)督體系比較健全

稅收執(zhí)法行為直接影響國家的財政收入，對納稅人更有著重大的影響，因此，國家相關(guān)部門對其極為重視。目前，人大、政法委、監(jiān)察委、財監(jiān)部門以及審計部門等對稅收執(zhí)法已經(jīng)形成十分嚴(yán)密的監(jiān)督體系，這些監(jiān)督在實踐中已被證明是行之有效的。在此前提下，如果另行設(shè)置涉稅公益訴訟，必將帶來行政權(quán)和司法權(quán)的浪費(fèi)，其必要性值得商榷。

（二）涉稅法律法規(guī)的復(fù)雜性

涉稅法律法規(guī)的制定，要兼顧組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)兩方面的要求，鑒于我國稅收立法層級低及經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期政策的多變，導(dǎo)致對涉稅法律法規(guī)的理解和適用較為復(fù)雜。例如：對虛開發(fā)票的定性、偷稅主觀故意及偷稅認(rèn)定時間點的爭議、核定權(quán)的行使等問題都存在一定的爭議。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為專業(yè)部門，對類似復(fù)雜涉稅問題的判斷能兼顧國家的稅收利益和納稅人的合理訴求，無疑是專業(yè)的和可信賴的。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)限制

從法律規(guī)定看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的部分權(quán)力由于欠缺配套的法律法規(guī)，效果是打了一定折扣的。例如，對稅款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏對欠稅企業(yè)財產(chǎn)查詢的有效手段，導(dǎo)致在實操中較難落實該項權(quán)力，而如果向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行，法院又往往會以稅務(wù)機(jī)關(guān)具有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)而不予受理。對由此類情形導(dǎo)致的追繳不能，檢察機(jī)關(guān)不應(yīng)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為。

另外，從責(zé)任主體看，涉稅違法行為的違法后果應(yīng)由納稅人自行承擔(dān)，其造成的國家稅款損失不宜直接歸責(zé)于稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)通過加強(qiáng)后續(xù)監(jiān)管，對涉稅違法行為進(jìn)行查處。但限于執(zhí)法手段、技術(shù)條件的欠缺，以及人力資源的不足，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能及時查處所有的涉稅違法行為。如果在稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)依法履行了監(jiān)管職責(zé)的前提下，檢察機(jī)關(guān)再認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為并提起涉稅公益訴訟不符合法律規(guī)定，對正常征管秩序的負(fù)面影響較大。

退一步看，即使檢察機(jī)關(guān)有權(quán)提起涉稅公益訴訟，對稅務(wù)機(jī)關(guān)基于現(xiàn)有法律規(guī)定已履行職責(zé)的，也不宜提起訴訟。

（四）納稅人權(quán)益保護(hù)的需要

為了保障納稅人的合法權(quán)益，稅收法律法規(guī)明確了較為完善的權(quán)利保障措施，包括陳述申辯權(quán)、稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查取證的程序要求、追征期的限制，等等。一旦檢察機(jī)關(guān)提起涉稅行政公益訴訟，對納稅人的檢查及處理就很難由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，對納稅人的權(quán)益保護(hù)難免會有疏漏，存在發(fā)生由執(zhí)法失當(dāng)導(dǎo)致負(fù)面社會影響的可能。在打造良好營商環(huán)境及減稅降費(fèi)的大背景下，政府各有關(guān)部門都采取有效措施，進(jìn)一步加大了對納稅人合法權(quán)益的保護(hù)力度。如果檢察機(jī)關(guān)盲目提起涉稅公益訴訟，則可能會讓這些努力大打折扣。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)公職律師）